ВИРТУАЛЬНАЯ
ТАМОЖНЯ ТАМОЖЕННО-ЛОГИСТИЧЕСКИЙ ПОРТАЛ

Достаточно часто иностранные юридические лица не хотят открывать свои представительства на территории России, но собираются продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги для российских покупателей. В этом случае, как правило, иностранные организации прибегают к помощи комиссионеров российских юридических лиц.

У этой распространенной хозяйственной операции есть  ощутимый законодательный пробел, связанный с вопросом уплаты НДС из выручки иностранного юридического лица российскими налоговыми агентами. В чем он заключается и как можно его устранить, мы расскажем в нашей статье.

Автор : П. В. Яковенко

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Реализация иностранным юридическим лицом товаров

В этом случае необходимость уплаты НДС в российский бюджет возникает дважды. Первый платеж будет произведен на таможне, при пересечении товаром таможенной границы РФ. При этом не имеет значения, будет товар доставлен напрямую покупателю либо он накапливается на складе комиссионера (имеется в виду договор поставки на условиях консигнации). В любом случае, при  ввозе товаров на таможенную территорию России возникает объект налогообложения по НДС  (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кто же должен заплатить налог таможенным органам?

В пункте 1 ст. 16 ТК РФ[1] установлено, что обязанность по совершению таможенных операций в целях выпуска товаров несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена. Оно имеет право выступать в качестве декларанта, в обязанности которого входит либо уплатить таможенные платежи, либо обеспечить их уплату. В этом качестве также могут выступать любые иные лица (как правило, российские), правомочные в соответствии с гражданским законодательством России распоряжаться товарами на ее таможенной территории (п. 1 ст. 126 ТК РФ).

Внешнеэкономическую сделку в данном случае комиссионер, согласившийся работать по договору комиссии, заключает с иностранным юридическим лицом. Поэтому комиссионер резидент будет оплачивать таможенные платежи, включая НДС.  Правда, декларирование товаров может произвести и таможенный брокер, но тогда комиссионер должен возместить ему затраты, хотя ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов будет именно брокер (п. 2 ст. 144 ТК РФ).

Воспользоваться налоговым вычетом по НДС, уплаченному при ввозе товара на таможенную территорию России, комиссионер не может. Суммы НДС и ввозных таможенных пошлин он должен предъявить к возмещению комитенту иностранному юридическому лицу. Ведь комиссионер совершает сделку за счет комитента, который, согласно ст. 1001 ГК РФ, обязан возместить ему суммы, израсходованные на исполнение поручения.

Не имеет права предъявить НДС к вычету из российского бюджета и комитент нерезидент РФ. Согласно п. 4 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, которые уплатил налогоплательщик иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах России, при ввозе им товаров на таможенную территорию РФ для использования их в его производственной или осуществления им иной деятельности. Но даже выполнив это условие, иностранное лицо сможет получить назад уплаченный им НДС только в том случае, если встанет на учет в российских налоговых органах.

Второй раз НДС надо будет заплатить при реализации ввезенных товаров на территории России. Комиссионер осуществляет реализацию товара комитента на основании договора купли-продажи, заключенного с российскими покупателями. В качестве продавца в таком договоре обычно указывается организация комиссионер. Тем не менее, истинным продавцом товара в такой ситуации является иностранное юридическое лицо. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ товар, поступивший к комиссионеру от комитента либо приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому обороты по реализации товара возникают у комитента, и переход права собственности на товар совершается непосредственно от комитента к покупателю.

Как гласит п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). При этом ст. 147 НК РФ устанавливает, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров признается территория России в следующих случаях:

если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется;

если товар находится на ее территории в момент начала отгрузки или транспортировки.

Под отгрузкой товара в гл. 21 НК РФ понимается не переход права собственности на товар, а его фактическая отгрузка. По мнению некоторых специалистов, в данных условиях объекта обложения по НДС не возникает, так как продавцом товара является иностранное юридическое лицо, товар транспортировался, отгружался и в момент начала отгрузки находился вне территории России. Российский комиссионер лишь обеспечивал комитенту нерезиденту сделку купли-продажи, осуществляя свою деятельность за счет комитента. При этом если нет объекта налогообложения по НДС, то у российской стороны комиссионера не возникает обязанностей налогового агента.

Однако налоговые органы  имеют прямо противоположное мнение. И их доводы выглядят не менее убедительно. Товар, растаможенный комиссионером, выпускается в свободное обращение и  становится российским (ст. 11 ТК РФ). Его отгрузка покупателю производится комиссионером уже с таможенной территории России, поэтому возникает объект налогообложения по НДС, отсутствие которого возможно только в случае растаможивания товара непосредственно самим покупателем (либо уполномоченным им таможенным брокером).

При реализации товаров на территории России иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база, определяемая как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом НДС, рассчитывается налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (ст. 161 НК РФ). В соответствии с п. 2 названной статьи налоговыми агентами признаются организации (индивидуальные предприниматели), состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Вот тут-то и возникает по-настоящему большая проблема парадоксально: объект налогообложения по НДС есть, а заплатить налог в бюджет некому.

Во-первых, не будет являться плательщиком НДС в российский бюджет иностранное юридическое лицо, так как оно не состоит на учете в российских налоговых органах. Во-вторых, налоговым агентом по НДС не является и российский комиссионер, так как не выполняются условия, указанные в ст. 161 НК РФ, комиссионер не приобретает товар у иностранного партнера, а наоборот, продает его. И в-третьих, не является налоговым агентом и покупатель товара. Ведь на основании двухстороннего договора купли-продажи товар приобретается у посредника, и доход выплачивается не иностранному юридическому лицу, а посреднику. Покупатель товара может вообще не знать о том, что товар не принадлежит той организации, у которой он его купил.

По этому пробелу в законодательстве на настоящий момент арбитражная практика отсутствует. Есть только несколько похожих дел в отношении комиссионеров по старому закону об НДС[2] постановления ФАС Московского округа от 14.02.03 КА-А40/262-03-П и от 16.04.03 КА-А40/1769-03. Согласно решению суда, комиссионеры в ситуации, аналогичной рассматриваемой, налоговыми агентами не признавались.

Кроме того, отметим, что п. 4 ст. 174 НК РФ, требующий от банка не осуществлять перевод денежных средств в пользу иностранного лица без одновременного получения платежного поручения на перечисление НДС, распространяется только на работы и услуги. В отношении реализации товаров данное условие не предусмотрено.

Но покупатель товара может предъявить сумму уплаченного им НДС к вычету из бюджета, ведь комиссионер, реализуя товар иностранного юридического лица покупателю, выписывает ему от своего имени счет-фактуру. Так указано в Постановлении Правительства РФ 914[3] . А это означает, что покупателем выполнены все требования, необходимые для принятия входного НДС к вычету, установленные ст. 172 НК РФ.

Объект налогообложения по НДС у комиссионера резидента возникает только в части оказания посреднических услуг местом их реализации является территория РФ. Это вытекает из пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, исчисляют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров, такие особенности определения налоговой базы по НДС отмечены в п. 1 ст. 156 НК РФ.

Пример 1.

ООО Кондиционер заключило с иностранной компанией, не зарегистрированной в российских налоговых органах, договор комиссии о продаже товаров в России.

В августе 2004 г. на российскую таможенную территорию был завезен товар таможенной стоимостью 25 000 евро. Курс евро на день декларирования товара составил 35,1951руб./евро. 

Таможенные платежи, которые пришлось заплатить комиссионеру при растаможивании товара, составили:

таможенная пошлина 233 963 руб. (25 000 x 31,1951 x 30%);

таможенный сбор в рублях 7 799 руб.  (25 000 x 31,1951 x 1%);

таможенный сбор в валюте 12,5 евро (390 руб.) (25 000 x 31,1951 х 0,05%);

НДС 182 491 руб. ((233 963 + 25 000 x 31,1951) x 18%).

Все эти расходы были предъявлены комиссионером для оплаты комитенту как суммы, использованные на исполнение поручения.

После растаможивания товар был продан ЗАО Арктика за 1 500 000 руб., в том числе НДС 228 814 руб. Комиссионер выписал покупателю счет-фактуру на эту сумму. Оплатив товар, ЗАО Арктика предъявило входной НДС к вычету из бюджета. Комиссионер перечислил деньги иностранной компании, удержав из ее дохода свое комиссионное вознаграждение. Банк не потребовал платежного поручения на уплату НДС, так как деньги перечислялись иностранной компании не за выполнение работ или услуг. В результате НДС в сумме 228 814 руб. в российский бюджет не поступил.

На практике эту проблему решают двумя способами. Во-первых, комиссионер сообщает покупателю о том, что тот приобрел товар иностранного поставщика. После этого покупатель выполняет обязанности налогового агента. В данной ситуации, по мнению автора, при выплате дохода иностранному лицу (но только через счета комиссионера) налоговый агент должен выставить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой за иностранное лицо через комиссионера . В качестве поставщика в нем указывается данное иностранное лицо. При этом счет-фактура выставляется и регистрируется в книге покупок только в момент фактической уплаты НДС в бюджет.

Во-вторых, налоговые органы могут потребовать от комиссионера удержать НДС из дохода комитента и уплатить его в бюджет. В большинстве случаев комиссионеры идут навстречу пожеланиям налоговиков. Тем не менее, решение суда по данному вопросу предсказать трудно. Если судьи будут читать Налоговый кодекс буквально, то у налоговых органов шансов на победу нет. Но если они будут руководствоваться бюджетной целесообразностью , то аргументацию суда в этом случае предугадать нелегко. Вполне реальна ситуация, когда российский покупатель может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Реализация иностранным юридическим  лицом работ или услуг

Объектом обложения по НДС, помимо реализации товаров, является также реализация работ или услуг на территории России (ст. 146 НК РФ). Однако определить место реализации работ или услуг более сложно, чем место реализации товаров. Этому вопросу посвящена ст. 148 НК РФ, из анализа которой следует, что в большинстве случаев при реализации комиссионером работ или услуг иностранного партнера для российских покупателей возникает объект налогообложения по НДС. Исключением являются работы или услуги, которые не перечислены в пп. 1 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, так как местом их реализации территория РФ не признается, если иностранное юридическое лицо, выполняющее их, фактически не присутствует на ее территории ни на основании государственной регистрации, ни на основании места, указанного в учредительных документах организации (места управления организацией; места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; места нахождения постоянного представительства в РФ).

По мнению автора, комиссионер также должен выписать российскому покупателю работ или услуг иностранного юридического лица счет-фактуру, хотя в п. 24 Постановления 914 речь идет только о реализации товаров. Дело в том, что требование при продаже работ или услуг о выставлении не позднее пяти дней, считая со дня выполнения работ или оказания услуг, соответствующих счетов-фактур содержится в п. 3 ст. 168 НК РФ, а стороной договора купли-продажи работ или услуг для российского покупателя в рассматриваемой ситуации является именно комиссионер. Таким образом, покупатель указанных работ или услуг будет иметь право предъявить уплаченный НДС к вычету из российского бюджета, так как все необходимые для этого условия, установленные ст. 172 НК РФ, будут им соблюдены.

Остается выяснить: кто же должен перечислить в российский бюджет начисленный с реализации работ или услуг НДС? Так же, как и в случае реализации товаров, не будет являться плательщиком НДС иностранное юридическое лицо поставщик работ или услуг, так как оно не состоит на учете в российских налоговых органах. Комиссионером по-прежнему не выполняются условия ст. 161 НК РФ он не покупает работы или услуги, а только способствует их реализации, поэтому комиссионер не является в данном случае налоговым агентом. Ну а покупатель работ или услуг не будет являться налоговым агентом в силу того, что эти работы или услуги он покупает не у иностранного поставщика, а у российской организации комиссионера.

Пример 2.

ЗАО Орион заказало ООО ЮрСпектр разработку проектной документации специализированного помещения под склад. ООО ЮрСпектр является комиссионером иностранной компании. Фактические услуги по разработке проекта оказываются именно им. Местом реализации работы является территория России, так как покупатель работы осуществляет свою деятельность на ее территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Стоимость работы составляет 210 000 руб., в том числе НДС 32 034 руб.

Заказчику комиссионером выставлен счет-фактура. Оплатив работу, ЗАО Орион предъявило сумму уплаченного НДС к вычету из российского бюджета. Удерживать и перечислять НДС с суммы оплаченной работы ЗАО Орион не стало, так как справедливо посчитало, что оно заказало выполнение работы российской  организации, а следовательно, не является налоговым агентом.

Банк отказался перечислить денежные средства со счета комиссионера на счет его иностранного партнера без предъявления платежного поручения на уплату НДС в российский бюджет, а комиссионер удержать и уплатить НДС, так как также правомерно посчитал, что он в данном случае не является налоговым агентом.

Ситуация зашла в тупик. Перечислить деньги непосредственно иностранному юридическому лицу российский покупатель работ или услуг не может. Дело в том, что этому препятствует действующее валютное законодательство России, ведь внешнеторговый контракт заключил именно комиссионер, а не покупатель. 

Для того чтобы перечислить денежные средства за работу или услугу непосредственно иностранному поставщику, покупатель должен выполнить требования Федерального закона 173-ФЗ, а также указания Инструкции Банка России 117-И[4] и Положения Банка России 258-П[5]. Проще говоря, покупателю работ или услуг в этом случае легче заключить договор напрямую с поставщиком, и тогда отпадет необходимость в комиссионере.

Таким образом, как и в случае реализации товаров, имеются два выхода, не приводящие к конфликту с налоговыми органами. Первый комиссионер сообщает покупателю о наличии иностранного партнера, и покупатель удерживает и перечисляет НДС в бюджет. При этом он оформляет соответствующим образом счет-фактуру и переводит деньги комиссионеру за вычетом удержанного налога.

Второй добровольное возложение на себя обязанностей налогового агента комиссионером. О том, что сумма, перечисляемая им, будет меньше на сумму удержанного НДС, он должен заранее предупредить своего иностранного партнера и оговорить это в заключенном с ним договоре

[1] Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.03 61-ФЗ.

[2] Закон РФ от 06.12.91 1992-1 О налоге на добавленную стоимость .

[3] Постановление Правительства РФ от 02.12.00 914 Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

[4] Инструкция Банка России от 15.06.04 117-И О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок .

[5] Положение Банка России от 01.06.04 258-П О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций .