Нулевая ставка НДС при экспорте. Есть ограничения
Официальная позиция
Финансисты в письме от 08.05.13 № 03-07-08/16131 свой вывод обосновывают совокупностью норм, содержащихся в статьях 164 и 165 НК РФ. Всем нам известно, что для получения права на применение нулевой ставки по НДС при экспорте необходимо собрать строго регламентированный набор документов, которые подаются в налоговые органы. На это и обращает внимание Минфин России в своем письме.
Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога в налоговые органы наряду с другими документами представляется контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Следовательно, делают вывод финансисты, при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется.
Можно поспорить
Опираться в таком споре следует все на тот же подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, который не содержит такого требования, чтобы импортером выступал только нерезидент. Требование же статьи 165 НК РФ о представлении в составе пакета документов, подтверждающих экспорт, импортного контракта исключительно с иностранным лицом не может играть роль самостоятельной дополнительной ограничительной нормы по этому вопросу, так как сама процедура экспорта товаров не содержит такого условия. Просто, описывая состав документов для подтверждения экспорта, законодатель исходил из наиболее распространенной ситуации, встречающейся на практике (когда товары экспортируются для иностранца).
В статье 164 НК РФ закреплено право на «льготную» нулевую ставку НДС для товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. Что же такое процедура экспорта? Ни нормы самой главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, ни в целом Налоговый кодекс не содержат определения данного понятия для налоговых целей. Следовательно, руководствуясь правилами пункта 1 статьи 11 НК РФ, данный термин должен применяться в том значении, в каком он используются в специальном отраслевом законодательстве.
В данном случае следует обратиться к Таможенному кодексу Таможенного союза (далее – ТК ТС), являющего приложением к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 27.11.09 № 17. Согласно подпункту 26 пункта 1 части 1 статьи 4 ТК ТС, таможенная процедура – это совокупность норм, определяющих для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения товарами на таможенной территории Таможенного союза или за ее пределами. Содержание таможенной процедуры экспорта описано в статье 212 ТК ТС. Согласно ей, экспорт – таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
Условиями помещения товаров под таможенную процедуру экспорта являются: уплаты вывозных таможенных пошлин, соблюдения установленных запретов и ограничений, а в ряде случаев представления сертификата о происхождении товара (ст. 213 ТК ТС). Больше никаких ограничивающих условий, в том числе по кругу покупателей, для помещения товаров под процедуру экспорта ТК ТФ не содержит.
Как известно, подавляющая доля споров между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу, когда применяется нулевая ставка НДС при экспорте, – следствие нарушения документального порядка подтверждения налогоплательщиком своего права.
В силу этого проблема документального подтверждения экспорта становилась предметом изучения даже Конституционного суда РФ. В одном из своих решений он выработал принципиальный подход к решению целого ряда таких споров. Речь идет о постановлении от 14.07.03 № 12-П. В нем, в частности, подчеркивается, что если налогоплательщик не может представить в качестве подтверждения своего права на льготу документ, прямо указанный в Налоговом кодексе, то для реализации своих прав на льготу он может представить иные документы, содержащие такую же информацию и дающие возможность подтвердить соблюдение условий получения льготы.
Можно привести и еще ряд примеров неформального подхода судей к вопросу документального подтверждения права на ставку ноль процентов при экспорте. Так, ранее подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ требовал для обоснования права на нулевую ставку налога представления налогоплательщиком выписки банка, подтверждающей поступление выручки от иностранного лица – покупателя. Однако арбитражные суды всех уровней, включая ВАС РФ, всегда вставали на сторону налогоплательщиков при разрешении споров, связанных с такой ситуацией. Они признавали допустимым подтверждение факта оплаты третьим лицом.
С 1 января 2006 года законодатели сделали попытку исправить положение, поправив соответствующую норму Налогового кодекса РФ. Однако сделали они это не очень удачно. Теперь данная норма статьи 165 НК РФ стала допускать возможность оплаты экспортного контракта третьим лицом. Однако законодатель оговорил такую возможность весьма сложными для практического исполнения дополнительными требованиями. В этом случае от экспортера требовалось представить в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. На практике же иностранный импортер обычно только письмом уведомлял российского экспортера о том, что оплата будет произведена третьим лицом.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.09 № 20-П данная норма была признана недействительной.
Таким образом, по нашему мнению, в случае возникновения спора арбитры и в рассматриваемой в письме ситуации, скорее всего, займут сторону налогоплательщика. Ведь в данном случае на лицо аналогичная ситуация, когда неоправданно жесткое условие к одному из документов, подтверждающих экспорт, по существу лишает экспортера права на применение льготной ставки, при том, что сам факт экспорта является бесспорным фактом.
Требование можно и обойти
Однако добиться бесспорного применения нулевой ставки можно и не прибегая к спорам. Для этого российскому импортеру просто не нужно участвовать в сделке самому: ему следует нанять иностранное лицо в качестве комиссионера, поручив ему заключение импортного контракта на необходимый товар с российским экспортером.
Напомним, что согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.
Заключая контракт, иностранец-комиссионер действует исключительно от своего имени и не должен в нем указывать на какую-либо роль комитента. В этом случае у российского экспортера не будет никаких оснований не применять ставку 0 процентов по экспорту товаров, ведь согласно всем условиям экспортного контракта в качестве покупателя фигурирует только иностранец.